У овом тексту биће речи о подношењу измењене пореске пријаве по основу утврђивања материјално значајних грешака, које су настале погрешном применом прописа о рачуноводству, као и о подношењу измењене пријаве по основу погрешне примене Закона о порезу на добит
Погрешно утврђивање пореза на добит може бити последица погрешне примене:
– рачуноводствених прописа, односно када порески обвезници вођење пословних књига, признавање и процењивање имовине и обавеза, прихода и расхода, састављање, приказивање и обелодањивање својих финансијских извештаја не врше у складу са законском, професионалном и интерном регулативом;
– Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РСˮ, бр. 25/01, 80/02, 80/02 – др. закон, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – др. закон,142/14 91/15 аутентично тумачење и 112/15, у даљем тескту: Закон о порезу на добит), односно када порески обвезници усклађивање добити исказане у билансу успеха и обрачун података у прописаним обрасцима и коришћење пореских подстицаја и погодности, од значаја за утврђивање опорезиве добити, не врше у складу са одредбама Закона о порезу на добит и пратећим подзаконским актима.
Погрешна примена рачуноводствених прописа доводи до тзв. рачуноводствених грешака које у складу са прописима о рачуноводству могу бити:
– материјално значајне грешке;
– материјално безначајне грешке.
Подела рачуноводствених грешака на материјално значајне и материјално безначајне важна је за пореске обвезнике из више разлога, а пре свега:
– са аспекта њиховог рачуноводственог евидентирања у пословним књигама;
– због елиминисања субјективности и просуђивања приликом рачуноводственог обухватања и дилеме да ли је пословна трансакција материјална или не;
– са аспекта документовања пред екстерним органима, као што су Пореска управа, ревизори, друга регулаторна и контролна тела;
– са пореског аспекта, будући да постоји обавеза подношења измењене пореске пријаве у случају постојања материјално значајне грешке.
Пореске импликације: Подношење измењене пореске пријаве због исправке материјално значајних грешака из претходних периода
Погрешна примена рачуноводствених прописа, односно оквира финансијских извештавања која примењују права лица доводи до настајања материјално значајних грешака чија се исправка врши корекцијом почетног стања нераспоређене добити или губитка из ранијих година и састављањем коригованих финансијских извештаја, што је основ и за подношење новог измењеног пореског биланса и измењене пореске пријаве за период за који је грешка установљена.
Наиме, у складу са одредбама чл. 6. и 7. Закона о порезу на добит, опорезива добит се утврђује у пореском билансу, усклађивањем добити обвезника исказане у билансу успеха, који је сачињен у складу са МРС, односно МСФИ и прописима из рачуноводства.
Имајући у виду да се основица за порез на добит утврђује усклађивањем пословне добити исказане у билансу успеха, обавеза подношења измењене пореске пријаве постојаће у случајевима када грешка из претходног периода утиче на позиције биланса успеха, и то у случајевима када је та грешка утицала да добит пословне године буде исказана у мањем износу у односу на добит која би била исказана да није дошло до грешке, што је последично довело и до мањег износа опорезиве добити и мање плаћеног пореза.
Кад је реч о исправци материјално значајне грешке из претходних година која доводи до смањења опорезиве добити, што значи да је обвезник платио већи износ пореза од оног који би платио да није било грешке, обвезник тада није дужан да подноси измењену пореску пријаву. Међутим, обвезник има право (али није дужан) да поднесе измењену пореску пријаву и да тражи повраћај више плаћеног пореза.
Пример
Подношење измењене пореске пријаве због исправке материјално значајне грешке у финансијским извештајима
Друштво је у 2016. години спровело корекције материјално значајних грешака из 2015. године у складу са извештајем независног ревизора. С обзиром на то да је укупан ефекат грешке материјално значајан (20.800.000 динара), обвезник је саставио нови порески биланс и измењену пореску пријаву. У примеру се полази од претпоставке да је првобитно исказана добит пре опорезивања у износу од 60.000.000 динара, а након корекције материјално значајних грешака она износи 80.800.000 динара, што представља збир првобитне добити од 60.000.000 динара и спроведених корекција од 20.800.000 динара.
У наставку примера полази се од претпоставке да је друштво имало одређена усклађивања расхода приказана у скраћеном обрасцу ПБ1. На основу измењене пореске основице утврђене у Обрасцу ПБ1, обвезник је саставио измењену пореску пријаву.
| Р. бр. | Опис | Првобитни | Измењени |
| Резултат из Биланса успеха | |||
| 1. | Добит пословне године |
60.000.000 |
80.800.000 |
| Усклађивање расхода | |||
| 6. | Трошкови који нису документовани |
1.200.000 |
1.200.000 |
| 12. | Новчане казне, уговорне казне и пенали |
600.000 |
600.000 |
| 18. | Укупан износ амортизације обрачунат у финансијским извештајима |
80.100.000 |
80.100.000 |
| 19. | Укупан износ амортизације за пореске сврхе |
75.000.000 |
75.000.000 |
| 23. | Расходи за рекламу и пропаганду |
2.500.000 |
2.500.000 |
| Опорезива добит | |||
| 52. | Опорезива добит |
69.400.000 |
90.200.000 |
| 54. | Износ губитка из пореског биланса из претходних година, до висине опорезиве добити |
22.400.000 |
22.400.000 |
| 62. | Пореска основица |
47.000.000 |
67.800.000 |
Образац ПДП – Пореска пријава за аконтационо – коначно утврђивање пореза на добит правних лица – (скраћена форма)
| Р. бр. | Опис | Првобитна пореска пријава | Измењена пореска пријава |
| 1. | Пореска основица (р. бр. 62. Обрасца ПБ 1) |
47.000.000 |
67.800.000 |
| 2. | Пореска стопа |
15% |
15% |
| 3. | Обрачунати порез (1*2) |
7.050.000 |
10.170.000 |
| 4. | Укупна умањења обрачунатог пореза |
3.525.000 |
3.525.000 |
| 5. | Обрачунати порез по умањењу (3 – 4) |
3.525.000 |
6.645.000 |
Пореске импликације: Подношење измењене пореске пријаве због погрешне примене Закона о порезу на добит
У претходном делу текста било је речи о пореском третману материјалне грешке која је настала погрешном применом прописа о рачуноводству, што је последично доводило и до погрешно утврђеног пореза на добит правних лица. У овом делу текста биће речи о случају кад је обвезник исправно исказао добит пословне године у билансу успеха, али је неправилном применом Закона о порезу на добит, погрешно саставио порески биланс што је довело до погрешно утврђеног износа пореза на добит. То су, на пример, случајеви када обвезник тачно не обрачуна пореску амортизацију, не примени или погрешно примени правила о утврђивању пореских капиталних добитака или губитака, не примени правила о трансферним ценама, правила о усклађивању расхода и сл.
У случају погрешне примене Закона о порезу на добит, није битан износ грешке, тј. не постоје материјално значајне или безначајне грешке, будући да свака грешка у примени пореских прописа која доводи до мање обрачунатог износа пореза на добит доводи до обавезе подношења измењене пореске пријаве.
Исправка грешке која је настала по основу погрешно утврђене обавезе за порез на добит за претходну годину специфична је по томе што се корекција ове грешке у текућој години увек врши корекцијом резултата претходног периода независно од тога да ли је грешка материјална или не. Наиме, у складу са Правилником о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РСˮ, бр. 95/14) на рачуну 481 – Обавезе за порез из резултата, исказује се обрачунати порез на добитак, задужењем рачуна 721 – Порески расход периода.
У наредној години, када се грешка открије, књижење ће се вршити на следећи начин:
– ако је грешком био утврђен нижи износ пореске обавезе, књижење се врши ставом 340, (350)/481;
– ако је грешком био утврђен виши износ пореске обавезе, књижење се врши ставом 481/340, (350).
Пример
Подношење измењене пореске пријеве због погрешне примене Закона о порезу на добит
Друштво је саставило и поднело порески биланс и пореску пријаву за 2015. годину. На основу састављеног пореског биланса и пореске пријаве утврђена је обавеза за порез на добит у износу од 2.500.000 динара која је евидентирана у пословним књигама на рачуну 481 – Обавеза за порез из резултата.
Након предаје, друштво је констатовало да у пореском билансу нису унети одређени расходи који су признати у Билансу успеха, али се не признају у складу са Законом о порезу на добит.
Друштво је саставило нови порески биланс и пореску пријаву за 2015. годину са следећом структуром која је измењена због следећих грешака:
– приликом уношења обрачунате амортизације у финансијским извештајима превидом је мање унета амортизација за 1.500.000 динара (ради се о амортизацији која се односи на нематеријална улагања и није сабрана са амортизацијом некретнина, постројења и опреме);
– расходи по основу обезвређења имовине у износу од 1.000.000 динара нису унети у порески биланс;
– обрачунати трошкови који се не могу документовати износе 1.000.000 динара;
– дугорочна резервисања која се не признају у пореском билансу износе 3.000.000 динара.
Наведени расходи увећаће пореску основицу за укупно 6.500.000 динара.
| Р. бр. | Опис | Првобитни | Измењени |
| Резултат из Биланса успеха | |||
| 1. | Добит пословне године |
20.000.000 |
20.000.000 |
| Усклађивање расхода | |||
| 6. | Трошкови који нису документовани |
– |
1.000.000 |
| 10. | Камате због неблаговремено плаћених пореза, доприноса и других јавних дажбина |
600.000 |
600.000 |
| 18. | Укупан износ амортизације обрачунат у финансијским извештајима |
6.800.000 |
8.300.000 |
| 19. | Укупан износ амортизације за пореске сврхе |
7.000.000 |
7.000.000 |
| 31. | Дугорочна резервисања која се не признају у пореском билансу |
– |
3.000.000 |
| 33. | Расходи по основу обезвређења имовине |
– |
1.000.000 |
| Опорезива добит | |||
| 52. | Опорезива добит |
20.400.000 |
26.900.000 |
| 54. | Износ губитка из пореског биланса из претходних година, до висине опорезиве добити |
– |
– |
| 62. | Пореска основица |
20.400.000 |
26.900.000 |
Образац ПДП – Пореска пријава за аконтационо – коначно утврђивање пореза на добит правних лица – (скраћена форма)
| Р. бр. | Опис | Првобитна пореска пријава | Измењена пореска пријава |
| 1. | Пореска основица (р. бр. 62. Обрасца ПБ 1) |
20.400.000 |
26.900.000 |
| 2. | Пореска стопа |
15% |
15% |
| 3. | Обрачунати порез (1*2) |
3.060.000 |
4.035.000 |
| 4. | Укупна умањења обрачунатог пореза |
560.000 |
560.000 |
| 5. | Обрачунати порез по умањењу (3 – 4) |
2.500.000 |
3.475.000 |
Разлику између новоутврђене обавезе за порез на добит у односу на евидентирану и исказану обавезу у финансијским извештајима за 2015. годину у износу од 975.000 динара (3.475.000 – 2.500.000), друштво ће евидентирати у 2016. години задужењем рачуна 340 – Нераспоређени добитак ранијих година у корист рачуна 481 – Обавезе за порез из резултата.
Рокови за подношење измењене пореске пријаве
Према одредби члана 40. Закона о пореском поступку и пореској администрацији („Сл. гласник РСˮ, бр. 80/02, 84/02 – испр., 23/03 – испр., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – др. закон, 62/06 – др. закон, 63/06 – испр. др. закона, 61/07, 20/09, 72/09 – др. закон, 53/10, 101/11, 2/12 – испр., 93/12, 47/13, 108/13, 68/14 и 105/14, 91/15 – аутентично тумачење, 112/15 и 15/16, у даљем тексту: ЗПППА), ако порески обвезник установи да пореска пријава, коју је поднео Пореској управи, садржи грешку или пропуст, дужан је да одмах, а најкасније до истека рока застарелости (5 година од дана када је застарелост почела да тече), поднесе пореску пријаву у којој су грешка или пропуст отклоњени (у даљем тексту: измењена пореска пријава).
Према томе, порески обвезник може поднети измењену пореску пријаву у року од пет година, с тим што се рок рачуна од првог дана наредне године од године у којој је поднета првобитна пореска пријава (пореска пријава која се мења).
Пример
Обвезник је приметио је да је у пореској пријави и пореском билансу које је поднео у 2015. години обрачунао и платио порез на добит у мањем износу него што је требало, с обзиром на то да је на терет расхода у пореском билансу признао расход који није настао у пословне сврхе обвезника. Рок за подношење измењене пореске пријаве, у овом случају, почиње да тече од 1. јануара 2016. године и траје до истека 31. децембра 2020. године.
Кад поднесе измењену пореску пријаву, обвезник ће морати да плати разлику између износа пореза који је обрачунао и платио по првобитно поднетој пореској пријави и износа пореза који је обрачунао у измењеној пореској пријави, са обрачунатом каматом на ту разлику, у складу са чланом 75. ЗПППА, од дана доспелости пореске обавезе до дана плаћања разлике.
Уколико обвезник пореза на добит не поднесе измењену пореску пријаву, већ Пореска управа у поступку контроле открије грешку или пропуст који је довео до мање плаћеног пореза на добит, у том случају, поред пореза и камате, обвезник може да сноси и прекршајну одговорност, а у неким случајевима одговорна лица у правном лицу могу да сносе и кривичноправну одговорност.
Аутор: мр Милица Бјелић
Овлашћени екстерни и интерни ревзиор