Замена јавно објављених финансијских извештаја се у највећем броју случајева врши услед откривања материјално значајних грешака у финансијским извештајима, услед чега исти не приказују истинито и објективно финансијски положај и резултате пословања правног лица.
Замена јавно објављених финансијских извештаја за 2015. годину
У складу са чланом 36. Правилника о условима и начину јавног објављивања финансијских извештаја и вођењу регистра финансијских извештаја („Сл. гласник РСˮ, бр. 127/14, у даљем тексту: Правилник) обвезник може да захтева замену финансијског извештаја који је уписан у Регистар финансијских извештаја (у даљем тексту: Регистар) и јавно објављен, ако утврди да у том извештају резултати пословања и финансијски положај нису исказани истинито и објективно.
У случајевима замене финансијских извештаја, обвезник доставља следећу документацију:
1) захтев за замену јавно објављеног финансијског извештаја, и то на обрасцу прописаном од стране Регистратора финансијских извештаја (даље: Регистратор);
2) одлуку о усвајању тог извештаја измењене садржине, у односу на извештај који је јавно објављен на интернет страници Агенције за привредне регистре (у даљем тексту: Агенција);
3) одлуку о расподели добити, односно покрићу губитка по редовном годишњем финансијском извештају, ако је одлучено да се добит распоређује, односно да се врши покриће губитка;
4) годишњи извештај о пословању (ако је друштво обвезник састављања истог), и
5) ревизорски извештај (ако је друштво обвезник ревизије).
Према члану 18. Правилника, у случајевима када од стране скупштине или другог надлежног органа обвезника није донета одлука о усвајању редовног или консолидованог годишњег финансијског извештаја до истека рока за достављање финансијских извештаја Агенцији, законски заступник може уместо те одлуке да достави изјаву о томе, уз навођење разлога због којих та одлука није донета. Такође, када није донета одлука о расподели добити, односно покрићу губитка, уместо те одлуке законски заступник доставља Агенцији изјаву да она није донета.
Дакле, обвезник може извршити како замену јавно објављених финансијских извештаја, тако и документације из члана 34. Закона и замену изјава да одлуке о усвајању финансијских извештаја и расподели добити нису донете, односно да региструје одлуке које су накнадно донете.
Замену финансијских извештаја и јавно објављене документације, обвезник може да захтева најкасније до истека наредне године, у односу на годину на коју се тај извештај односи, односно најкасније до 31. 12. 2016. године за финансијске извештаје за 2015. годину.
Након 31. децембра 2016. године неће бити могуће извршити замену јавно објављених финансијских извештаја за 2015. годину.
Наведено утврђује и Објашњење Mинистарства финансија од 11. 4. 2016. године у вези са поступком обраде и јавног објављивања редовног годишњег финансијског извештаја за 2014. годину у току 2016. године, чији извод дајемо у наставку:
„Имајући у виду наведено, сматрамо да не постоји могућност да се прихвати захтев Друштва из разлога што АПР прима редовне и консолидоване годишње финансијске извештаје (уз сву пратећу документацију, у конкретном случају поменуте одлуке) искључиво за последњу извештајну годину (члан 16. став 1. Правилника). Указујемо, додатно, да би се прихватањем захтева Друштва (понављамо да су према наводима АПР-а, спорне одлуке достављене тек 17. 2. 2016. године, након истека свих рокова) направио преседан, јер би Друштво било у привилегованом положају у односу на све остале обвезнике, а што би у великој мери негативно утицало на правну сигурност и принцип легалитета (поштовања закона).ˮ
Накнаде за регистрацију замене јавно објављених финансијских извештаја за 2015. годину
За обраду и јавно објављивање замене финансијских извештаја и документације из члана 34. Закона о рачуноводству („Сл. гласник РСˮ, бр. 62/13), у складу са Одлуком о накнадама за послове регистрације и друге услуге које пружа Агенција за привредне регистре („Сл. гласник РСˮ, бр. 119/13, 138/14, 45/15, 106/15 и 32/16, у даљем тексту: Одлука), плаћа се накнада која износи за:
1) редовне годишње финансијске извештаје и документацију за обвезнике ревизије, осим микро правних лица, односно консолидоване годишње финансијске извештаје и документацију, 6.000,00 динара;
2) редовне годишње финансијске извештаје и документацију, за микро правна лица обвезнике ревизије и за мала правна лица која нису обвезници ревизије, 3.000,00 динара;
3) редовне годишње финансијске извештаје и документацију за микро правна лица – привредна друштва, задруге, установе, правна лица која у складу са посебним прописима примењују одредбе Закона о рачуноводству, огранке страних правних лица са седиштем у иностранству, који обављају привредну делатност у Републици Србији, 1.200,00 динара;
4) редовне годишње финансијске извештаје и документацију за микро друга правна лица, као и редовне годишње финансијске извештаје за предузетнике и све ванредне финансијске извештаје, 500,00 динара.
Накнада за обраду и јавно објављивање замене само документације у складу са прописима, износи 1.000,00 динара.
Када су испуњени услови за јавно објављивање замене финансијског извештаја, односно документације, поред тог извештаја или документације на интернет страници Агенције у оквиру Регистра остају објављени и финансијски извештај, односно документација који су били предмет замене.
Важност прављења разлике између материјално значајне и материјално безначајне грешке
Све грешке, у складу са прописима о рачуноводству, могу бити:
– материјално значајне грешке;
– материјално безначајне грешке.
Разликовање ове две врсте грешака од значаја је због начина њиховог евидентирања у пословним књигама обвезника, али је од значаја и са пореског аспекта, будући да ће само у случају постојања материјално значајне грешке постојати обавеза подношења измењене пореске пријаве.
Материјално значајне грешке могу бити утврђене од стране самог правног лица након датума објављивања финансијских извештаја или утврђене у извештају независног ревизора, а нису исправљене до датума објављивања финансијских извештаја.
Материјално значајна грешка се дефинише као грешка која је резултат значајних изостављања ставки у финансијским извештајима или погрешних исказивања која би, појединачно или заједно, могла да утичу на економске одлуке корисника донете на основу финансијских извештаја. Материјални значај зависи од величине и природе изостављене или погрешно исказане ставке која се процењује у конкретним околностима. Величина и природа ставке, или њихова комбинација, могу бити одлучујући фактор.
Независно од начина утврђивања, начин исправке материјално значајних грешака је регулисан:
– Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке („Сл. гласник РСˮ, бр. 35/14, у даљем тексту МРС 8) за правна лица која примењују пуне МРС/МСФИ;
– Одељком 10 Рачуноводствене политике, процене и грешке Међународног стандарда финансијског извештавања (ИФРС) за мале и средње ентитете („Сл. гласник РСˮ, бр. 117/13, у даљем тексту: МСФИ за МСП), за правна лица која примењују овај стандард; и
– Одредбама чл. 6–9. Правилника о начину признавања, вредновања, презентације и обелодањивања позиција у појединачним финансијским извештајима микро и других правних лица („Сл. гласник РСˮ, бр. 118/13 и 95/14, у даљем тексту: Правилник за микро правна лица), за микро и друга правна лица.
У складу са Правилником о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РСˮ, бр. 95/14, у даљем тескту: Правилник о контном оквиру), исправка материјално значајне грешке се врши у корист или на терет рачуна 340 – Нераспоређени добитак ранијих година.
Независно од тога који оквир финансијског извештавања правно лице примењује, дефинисање материјално значајне грешке и начин исправке грешака је на исти начин уређен и МРС 8 и МСФИ за МСП и Правилником за микро правна лица.
Такође, независно од тога који оквир финансијског извештавања правно лице користи, да ли је грешка материјално значајна или не утврђује се на основу процене руководства, при чему би правна лица требало да у свом општем акту, односно Правилнику о рачуноводству и рачуноводственим политикама утврде праг материјалности за материјално значајну грешку.
Правна лица која нису имала искуства са заменом финансијских извештаја, обично имају недоумицу односно питање: како да евидентирамо трошкове или приходе, а претходна година је закључена. У вези са недоумицом, скрећемо пажњу корисницима да се исправка грешака врши у години у којој су грешке откривене, дакле, у 2016. години, а исправљени подаци се приказују у колони текућа година (колона 5 Биланса стања и Биланса успеха) која се односи на 2015. годину.
Дакле, у случају када је друштво саставило и регистровало редовне финансијске извештаје за јавно објављивање за 2015. годину, а у периоду након тога открије материјално значајне грешке, дужно је да их исправи преко резултата ранијих година и да, уколико надлежни орган у друштву донесе одлуку, састави кориговане финансијске извештаје и изврши замену јавно објављених финансијских извештаја.
ПРИМЕР #1
У извештају независног ревизора за 2015. годину, утврђене су две материјално значајне грешке. Извештај ревизора је усвојен након дана објављивања финансијских извештаја, и друштво је донело одлуку да коригује финансијске извештаје и усвоји извештај ревизора, као и да спроведе евидентирање у пословним књигама.
Извршено је следеће књижење у 2016. години:
1) обавезе по дугорочном кредиту из иностранства су мање исказане у износу од 400.000 динара, јер друштво није извршило усаглашење ове обавезе на дан биланса стања; разлика се односи на необрачунате и неевидентиране курсне разлике.
| Р. бр. | Конто | Опис | Износ | ||
| дугује | потражује | дугујe | потражује | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 340 | Нераспоређени добитак ранијих година |
400.000 |
||
| 415 | Дугорочни кредити и зајмови у иностранству |
400.000 |
|||
| – за корекцију почетног стања | |||||
У коригованим финансијским извештајима за 2015. годину за овај износ повећавају се остали финансијски расходи у билансу успеха (АОП 1045) и дугорочни кредити и зајмови у иностранству у билансу стања (АОП 0438), јер да је курсирање извршено у 2015. години, ефекат би био књижен на рачуну 563 – Негативне курсне разлике (према трећим лицима).
2) друштво није на дан биланса извршило исправку вредности потраживања од купаца у земљи у складу са усвојеном рачуноводственом политиком; обрачуната исправка вредности према политици усвојеној у Правилнику о рачуноводству и рачуноводственим политикама за потраживања старија од 60 дана износи 4.500.000 динара.
| Р. бр. | Конто | Опис | Износ | ||
| дугује | потражује | дугујe | потражује | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2. | 340 | Нераспоређени добитак ранијих година |
4.500.000 |
||
| 209 | Исправка вредности потраживања од продаје |
4.500.000 |
|||
| – за корекцију почетног стања | |||||
У коригованим финансијским извештајима за 2015. годину, за овај износ смањиће се у билансу стања вредност исказана на позицији Купци у земљи (АОП 0056), и повећаће се у билансу успеха позиција Расходи од усклађивања вредности остале имовине која се исказује по фер вредности кроз биланс успеха (АОП 1051), јер да је ова промена књижена у 2015. години, евидентирало би се обезвређење потраживања на рачуну 585 – Обезвређење потраживања и краткорочних финансијских пласмана.
Материјално безначајна грешка
Материјално безначајна грешка исправља се у текућој години кориговање преко прихода, односно расхода текућег периода. У складу са Правилником о контном оквиру, предвиђена су 2 рачуна за исправку материјално безначајних грешака:
– рачун 592 – Расходи по основу исправки грешака из ранијих година које нису материјално значајне, и
– рачун 692 – Приходи по основу исправки грешака из ранијих година које нису материјално значајне.
ПРИМЕР #2
Привредно друштво је својим правилником о рачуноводственим политикама утврдило да се материјално значајном грешком сматра свака грешка која прелази 1% пословних прихода утврђених у финансијским извештајима за претходну годину.
Друштво је у 2016. години, приликом сравњења стања са добављачем, утврдило да није евидентирало фактуру добављача из новембра 2015. године, која се односи на закуп пословног простора у износу од 50.000 динара.
Пословни приходи исказани у финансијским извештајима за 2015. годину за ово друштво износе 50.000.000 динара, па је извршен обрачун значајности грешке (50.000.000 x 1% = 500.000) и констатовано да је грешка материјално безначајна јер је нижа од утврђеног износа прага материјалности, па се корекција ове грешке спроводи на терет рачуна 592.
Kњижење у 2016. години:
| Р. бр. | Конто | Опис | Износ | ||
| дугује | потражује | дугујe | потражује | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 592 | Расходи по основу исправки грешака из ранијих година које нису материјално значајне |
50.000 |
||
| 435 | Добављачи у земљи |
50.000 |
|||
| – за исправку материјално безначајне грешке | |||||
По основу исправки материјално безначајних грешака не врши се кориговање јавно објављених финансијских извештаја (за 2015. годину).
Аутор:
Mр Милица Бјелић
Овлашћени екстерни и интерни ревизор