Чланак je објављен у електронском и штампаном часопису ИНГ-ПРО “Прописи у пракси“, област – Буџетско рачуноводство, рачуноводство и ревизија,
www.legeartis.rs
На основу прикупљених података од рачуновођа и књиговодствених агенција истражили смо шта су све контролисали порески инспектори у вези са потрошњом горива, уља, резервних делова и гума
Привредна друштва, предузетници, удружења грађана, јавна предузећа, банке и остала правна лица, као и сви корисници буџетских средстава, који у Републици Србији користе службена возила у службене и приватне сврхе треба да имају евиденцију о возилима. Закон о безбедности саобраћаја на путевима не регулише пoсeбнo ово питање, а нису донете ни посебне уредбе које уређују ову област. Постоји Правилник о садржини, издавању и вођењу путних налога и о евиденцији о издатим путним налозима („Сл. гласник РСˮ, бр. 29/96, у даљем тексту: Правилник о евиденцији путних налога) у којем су прописане евиденције које треба да воде правна лица.
Препуштено је правним лицима да на основу поменутог Правилника донесу свој Правилник о возном парку који садржи и нормативе за гориво, уља, резервне делове и гуме. Одговорно лице у правном лицу заинтересовано је да се потрошња горива креће у границама норматива који је прописан општим актом. Усвојеним Правилником правно лице ће пореским органима доказати опраданост утрошених количина горива, уља, резервних делова и гума.
Са пореског аспекта, трошкови који су књижени у књиговодству, а нису документовани, као и трошкови који су документовани, а нису настали у сврху обављања пословне делатности, не признају се у пореском билансу. За државу је посебно важно да се настали трошкови у пословању свих правних лица односе само на обављање пословне делатности. Постоје трошкови за које је примљен рачун добављача који је плаћен и евидентиран у књиговодству, а да стварна услуга или преузета роба није коришћена за потребе правног лица. Са овим проблемом суочавају се порески, као и буџетски инспектори.
Тема овог чланка су трошкови који се односе на утрошак горива, уља, резервних деловa и гумa.
Евиденција возила
Правно лице које има једно или више возила за свако возило треба да води евиденцију:
– обављених техничких прегледа (редовних и ванредних);
– обављених редовних сервиса по препоруци произвођача;
– отклоњених кварова на возилима;
– извештаја о потрошњи горива и пређеној километражи;
– о утрошку уља, резервних делова и гума по возилима.
На основу ове евиденције могуће је вршити анализе у вези са трошковима возног парка који су везани за усвојене нормативе, а у сврху пружања доказа пореским инспекторима о насталим стварним трошковима који се крећу у оквиру норматива.
Путни налози за вожњу
Правилником о евиденцији путних налога прописане су евиденције које треба да води правно лице за возила.
Одговорно лице у правном лицу за свако коришћење возила издаје налог за вожњу (путни налог) возачу у том правном лицу. По завршетку путовања, возач је дужан да преда налог за вожњу у који уписује стање километраже на почетку и завршетку путовања, односно број пређених километара. На крају сваког периода (месечно, тромесечно или годишње) познат је број пређених километара по возилу и по возачу.
Путни налог издаје се по правилу дневно. Изузетно, путни налог може се користити и за више вожњи, а најдуже седам дана од издавања или до повратка возила у седиште власника возила. Правно лице води евиденцију издатих путних налога и чува њихове копије. У истој евиденцији воде се и путни налози за коришћење возила за приватне сврхе. Издати путни налози чувају се две године од дана издавања.
Норматив утрошка горива, уља, резервних делова и гума
Норматив утрошка горива, уља, резервних делова и гума (у даљем тексту: Норматив горива) саставља стручна комисија у правном лицу или овлашћени сервис за возила. Код утврђивања норматива води се рачуна о условима и режиму експлотације возила, старости возила на годишњем нивоу и различитим условима вожње. Узета је у обзир и просечна потрошња коју је утврдио произвођач возила на 100 пређених километара. Норматив као општи акт потписује заступник правног лица (директор или лице које он овласти).
Преглед службених возила
| Марка возила | Тип возила | Запремина ccm | Година производње | Регистарски број | Користи гориво | Просечна потрошња на 100 km |
| Пежо 308 | лимузина | 1200 | 2010 | BG 352 BN | бензин | 8 литара |
| Фиат Дукато | комби | 2500 | 2011 | BG 1211 SV | нафта | 12 литара |
| Лада Нива | теренско | 1690 | 2010 | BG 1551 BL | бензин | 10 литара |
Поред норматива утрошка горива по возилима, треба да постоји и евиденција о утрошку уља, резервних делова и гума. Овде су у питању редовни сервиси на возилима (велики и мали), као и ванредне поправке за које треба да постоје докази о поправкама у унутрашњем или спољашњем сервису.
Евидентирање набавке горива за возила
Наводимо пример када правно лице не складишти гориво, већ га купује на бензинским пумпама.
За сваку куповину горива, без обзира на начин плаћања (готовином или преко текућег рачуна), добија се оригинални рачун у којем пише врста горива и цена по литру. На сваком рачуну за купљено гориво купац горива (возач) својим потписом оверава да је он преузео гориво и наводи регистарски број возила. Такав рачун оверава одговорно лице у правном лицу и доставља књиговодственој служби на књижење.
Књижење:
513 – Трошак горива – бензин/нафта/гас
270 – Порез на додату вредност
435 – Добављач за гориво
Порез на додату вредност на конту 270 књижи се само ако правно лице има право на одбитак претходног пореза на додату вредност. У супротном, укупна вредност рачуна књижи се на конто 513. Утрошак горива у финасијском књиговодству води се само вредносно, а може се евидентирати на аналитичким рачунима конта 513 и по возилима или возачима.
Поред књиговодственог евидентирања рачуна за купљено гориво, води се и посебна или помоћна евиденција о купљеним количинама горива по возилима и возачима. Ову евиденцију слободно формира правно лице и она, у сваком периоду у току године, мора да садржи укупне утрошке горива по возилу и возачу.
Примери контроле утрошка горива и гума за возило
ПРИМЕР #1
На крају пословне године књиговодствена служба саставила је обрачун утрошка горива по возилима, упоредила га са утврђеним нормативима за утрошак горива и утврдила следећа одступања:
(1) Возило Лада прешло је 6.222 km од 1. 1. 2015. до 31. 12. 2015. године и утрошило 772 литрa бензина, или 12,41 литар на 100 пређених km. Потрошња горива по нормативу износи 622 литрa или 10 литара на пређених 100 km. Са 722 литрa горива возило је могло прећи 7.720 km. Утрошило је више око 150 литара бензина, што по набавној цени од 130,00 динара износи 19.500,00 динара. Возилом је управљао само Петар Петровић. Извршен је попис горива у резервоару на почетку пословне године (1. 1. 2015.) и залихе горива у резервоару 31. 12. 2015. године. Возило је у току године имало редовно одржавање и није било поправки, а бројчаник пређених километара био је исправан. Плаћање рачуна за гориво вршио је Петар Петровић готовином и сваки рачун је оверавао својим потписом и правдао га на благајни правног лица.
Надлежни орган у правном лицу (управни одбор, скупштина, директор или овлашћени заступник) усвојио је обрачун утрошка горива и утврдио да је возач одговоран за већи утрошак горива. Постоји могућност да надлежни орган донесе и другачију одлуку да Петар Петровић из „објективнихˮ разлога није одговоран за прекомерни утрошак горива.
Како је дошло до више утрошеног горива на пређених 6.222 km?
Једна од анализа у правном лицу може да буде да се повежу пређени километри по путним налозима (са бројчаницима) и датум куповине горива. Може се утврдити по којим рачунима је купљено више горива. Овом методом може се доћи до закључка да није било могуће сипати гориво по одређеним рачунима, јер је већ било горива у резервоару.
Овде је у питању куповање горива за приватно возило, а плаћање рачуна од стране правног лица или фиктивног рачуна да би се подигла готовина у благајни.
На основу спроведене контроле утрошка горива могу се јавити следеће пословне промене:
Случај #1
Директор, односно одговорно лице у правном лицу је одлучио да је возач Петар Петровић одговоран и да мора на благајни уплатити 19.500,00 динара или да му се тај износ обустави од зараде.
Књиговодство треба да сторнира рачуне (рачуне) који нису признати возачу.
Случај #2
Возач Петар Петровић ослобођен је одговорности за прекомерни утрошак горива у износу 19.500,00 динара.
Рачуни за купљено гориво остају у књиговодственој евиденцији и чине трошкове на конту 513.
У овом случају на крају пословне године износ од 19.500,00 динара представља трошкове који нису настали у сврху обављања пословне делатности и треба их унети у порески биланс на крају пословне 2015. године и на тај начин повећати опорезиву добит.
Претпоставка је да порески инспектор неће вршити контролу утрошка горива и наведене пословне промене ће остати коначне.
Уколико порески орган изврши контролу утрошка горива и утврди да је дошло до стварног одступања утрошка горива у износу од 19.500,00 динара, поставиће питање ко је узео готовину у износу 19.500,00 динара. Директор или заступник правног лица одговоран је за „незаконитуˮ исплату 19.500,00 динара.
Порески инспектор може да утврди у Записнику о контроли да је у питању новац који је узет за личне потребе запослених на које треба обрачунати порез и доприносе као на редовну зараду. Правно лице треба да уплати порез и допринос по Решењу пореског органа и ове уплате књиже се на конто 520/451,452 и 521/453.
Порески орган, такође, може да обрачуна порез на доходак на остале приходе који је мањи од обавеза на зараде. Порез на остале приходе рачуна се на бруто приход уз умањење нормираних трошкова од 20% и на умањену основицу примењује се стопа пореза од 20%. Ово је блажа варијанта коју порески инспектор може применити.
Порески инспектор може на износ 19.500,00 динара обрачунати порез на добит по стопи од 15%. Од датума исплате рачуна у благајни за гориво које није сипано у резервоар, па до датума контроле, односно до датума плаћања по Решењу пореског органа, обрачунава се и затезна камата. Порески инспектор по службеној дужности покренуће и прекршајни поступак против одговорног лица.
Случај #3
Није вршена анализа утрошка горива од стране правног лица и у том случају није ни познато да је дошло до прекомерног утрошка горива у возилима, па трошкови горива на конту 513 представљају стварне трошкове настале у пословној години. Ако не дође до пореске контроле, трошкови од 19.500,00 динара представљаће стварни трошак пословања.
Чување рачуна добављача и благајничких докумената обавезно је најмање 5 година.
ПРИМЕР #2
Привредно друштво је за теретно возило купило две нове гуме у децембру 2015. године у вредности од 30.000,00 динара и књижило:
514 – трошак резервних делова 25.000,00
270 – порез на додату вредност 5.000,00
435 – добављач за гуме 30.000,00
У мају 2015. године за теретно возило купљене су 4 нове гуме. Порески инспектор је у фази контроле крајем фебруара 2016. године на основу документације за наведено возило утврдио да две нове гуме купљене крајем 2015. године у износу 30.000,00 нису трошак који је настао у сврху обављања пословне делатности. Порески инспектор је извршио и преглед возила и залихе гума од овог возила и утврдио да нове гуме нису на возилу, а нема их ни у резерви (зимске или летње). Порески инспектор оспорио је фактуру добављача коју је послодавац платио преко текућег рачуна. Годишњи обрачун за 2015. годину послодавац је послао Агенцији за привредне регистре пре доласка пореског инспектора. Порески инспектор сматра да су гуме купљене за приватне потребе, јер на рачуну није било познато лице (запослени) које је преузело гуме, нема регистарског броја возила, а директор није оверио рачун својим потписом. Примљени рачун је прокњижен у књиговодству. По Решењу пореске управе пореске последице за привредно друштво могу бити следеће:
(1) Сторнирање укупног износа фактуре добављача и исправка претходног пореза на додату вредност. Исправка ПДВ-а може се извршити путем исправке пореске пријаве из децембра 2015. године или задужењем ПДВ-а у обрачуну ПДВ-а за први квартал 2016. или за март 2016. године.
(2) Новац је уплаћен добављачу и добављач неће вратити износ од 30.000,00, јер је он робу легално продао.
(3) Износ од 25.000,00 динара представља основицу за обрачун пореза на добит по стопи од 15% јер је за тај износ умањена добит.
(4) Износ од 25.000.00 представља лично примање које је настало у роби на коју ће порески инспектор обрачунати порез и доприносе, као на остале зараде без умањења основице за порез на зараде. Инспектор ће утврдити и ко је преузео гуме.
(5) Порески инспектор обрачунаће и затезну камату до датума решења, а задужење камате је до дана плаћања обавеза по решењу.
(6) За одговорно лице у привредном друштву (директор или други заступник) следи и прекршајна пријава за учињени преступ у пословању.
(7) По Решењу Пореске управе привредно друштво треба да спроведе пословне промене у 2016. години у свом књиговодству без обзира на то што има и право жалбе на Решење.
Порески аспект прекомерног утрошка горива, уља, резервних делова и гума
(а) Привредна друштва
Сви трошкови у правном лицу који се не могу документовати и трошкови који су документовани, а нису настали у сврху обављања пословне делатности, сматрају се непризнатим трошковима и усклађују се у пореском билансу. Трошкови који нису документовани уносе се на редни број 6 пореског биланса ПБ 1, а трошкови који нису настали у сврху обављања делатности уносе се на редни број 14 пореског биланса ПБ 1. Прекомерним утрошком горива може се сматрати трошак који није настао у сврху обављања делатности и у оба случаја овај трошак повећава пореску основицу у пореском билансу.
(б) Предузетници
Предузетници у свом пореском билансу такође врше усклађивање расхода. Трошкови који нису документовани уносе се под редним бројем 7 пореског биланса ПБ 2, а трошкови који су документовани, а нису настали у сврху обављања пословне делатности, уносе се под редним бројем 15 пореског биланса ПБ 2.
(в) Друга правна лица која примењују Контни план за привредна друштва и предузетнике
У овој групи правних лица могу да буду:
– установе, школе, болнице, институти, позоришта, хуманитарне организације и многе друге институције;
– удружења – спортска, књижевника и остала;
– стамбене зграде;
– цркве и верске организације.
Уколико недобитна организација не остварује приходе на тржишту није ни обвезник пореза на добит.
И друга правна лица имају значајан број возила у свом возном парку. Они су, такође, дужни да воде евиденцију утрошка горива по возилима и возачима и да евентуална одступања књиже на одговарајући начин. Ако је у питању више утрошеног горива, уља, резервних делова и гума треба да се зна ко је за то одговоран. Порески биланс ПБН 1 не предвиђа усклађивање расхода, па прекомерни утрошак горива не повећава опорезиву добит.
Прекомерни утрошак горива код ових правних лица, такође, представља трошак пословања који није настао у сврху обављања пословне делатности. Порески или буџетски инспектор у фази контроле пословања може да утврди незаконити утрошак горива и да Решењем утврди које су пореске последице за правно лице и да ли постоји одговорност заступника правног лица.
Код правних лица који искључиво користе средства буџета, контролу пословања врши буџетска инспекција која је у надлежности Министарства финансија.
(г) Буџетски корисници средстава
Корисници буџетских средстава који примењују Контни план за буџетски систем, по правилу, не могу да се нађу у ситуацији да се њихов резултат пословања искаже као мањак прихода и примања – дефицит, али ни као значајан вишак прихода. Сва средства која се примају из буџета су и наменска, односно позната је расходна страна. Уколико крајем године сва средства, ипак, нису утрошена треба извршити разграничење прихода по том основу на конту 495 – Одложени приходи по основу донације или субвенције. Исправно би било да буџетски корисници врше повраћај средстава у корист буџета и за тај износ се смањују текући приходи и ствара се обавеза за повраћај пренетих и неутрошених средстава до краја године (790000/254111).
Буџетски корисници утрошак горива евидентирају на конту 421200 уз одобрење добављача на конту 252000. Буџетски корисници немају порески биланс где би се евентуално исказале разлике настале по обрачуну утрошка горива, уља, резервних делова и гума. Неки буџтски корисници располажу великим бројем возила и одговорна лица су обавезна да контролишу утрошак горива по возилима и по возачима. То управо регулише Правилник о коришћењу возила у који може да буде уграђен и норматив утрошка горива, који, такође, може да буде посебан општи акт. И код буџетских корисника буџетски инспектор је дужан да изврши контролу утрошка горива у односу на нормативе и да утврди да ли је дошло до прекорачења утрошка горива.
Корисници буџетских средстава, када састављају порески биланс, у њему не могу приказати прекомерни трошак горива који би требало да буде опорезив с обзиром на документовани, или расходе који су настали и документовани су, али нису везани за обављање делатности.
На који начин ће буџетски инспектор квалификовати прекомерни утошак горива или евентуално трошак резервних делова, уља и гума, као и одговорност руководилаца, то је до сада било познато само буџетским инспекторима и Министарству финансија.
Коришћење службених возила у приватне сврхе
Службена возила могу да се изнајмљују физичким лицима који су запослена код правног лица, али и у другим случајевима. Запослени код правног лица може повремено да користи службено возило за личне потребе (превоз ствари, хитни превоз до болнице и сл.) уз одобрење директора или заступника правног лица.
Ако запослени не плати коришћење службеног аутомобила, онда се сматра да превоз није извршен за приватне потребе, већ је то била нека врста помоћи запосленом. За пореског инспектора такав путни налог може представљати трошак који је настао у сврху обављања пословне делатности.
Ако се запосленом одобри коришћење возила без возача на дужу релацију и више дана, то представља пружање услуге изнајмљивања возила.
Запосленом се може испоставити рачун за изнајмљивање возила (са или без обрачуна ПДВ-а, што зависи од тога да ли је правно лице учесник у систему ПДВ-а или није). Запосленом у овом случају треба обрачунати минимални трошак: трошак горива и трошкове који су настали употребом возила, а које је платило правно лице. Уколико запослени користи службено возило и путни налог гласи на возача који користи службено возило за приватне потребе, а правно лице не изда рачун запосленом, порески инспектор може да сматра да је запослени примио накнаду која се сматра зарадом, на коју се обрачунавају порез и доприноси као на редовне зараде. Можда неки порески инспектори имају и други начин обрачуна пореза на накнаду за коришћење службеног возила у приватне сврхе. На закљученом путном налогу за вожњу треба да буду уписани сви подаци о службеном путу који би евентуално пореском инспектору омогућили да утврди за које се потребе користило возило.
И за возила која се дају у закуп или се изнајмљују важе иста правила контроле утрошка горива, уља, резервних делова и гума, као код привредних друштава. Ако је изнајмљивање возила са и без возача стална делатност, онда је у питању такси превоз који се води под шифром делатности 4932.
Уместо закључка
Одговорна лица у правним лицима дужна су да осигурају свакодневно праћење утрошка горива по возилима на основу уредно попуњених путних налога за вожњу и рачуна за купљено гориво. Неопходно је да ови рачуни буду оверени од стране одговорног лица. Поред тога, месечно и квартално могу се састављати анализе или обрачуни како би се детаљно пратио утрошак горива. Утрошак резервних делова, уља и гума могуће је анализирати месечно, квартално и на крају пословне године.
Порески обвезници, привредна друштва и предузетници обавезни су да настале прекомерне трошкове горива приказују у пореском билансу, док друга правна лица и буџетски корисници нису обавезни да на било који начин евидентирају прекомерни утрошак горива. Самим тим друга правна лица и корисници буџетских средстава налазе се у повлашћеном положају, а у власништву државе (свих државних институција) налази се велики број возила чија потрошња горива није стављена под контролу као што је то случај код привредних друштава и предузетника.
КОМЕНТАР АУТОРА #1
За сва возила у власништу правних лица морају се издавати путни налози за вожњу, дневно или по Правилнику о возном парку.
КОМЕНТАР АУТОРА #2
Сва правна лица која имају возила морају усвојити нормативни акт о утрошку горива, уља, резервних делова и гума.
КОМЕНТАР АУТОРА #3
Сва правна лица која користе службена возила морају вршити обрачун утрошка горива, уља, резервних делова и гума на основу којег се обрачун приказује у годишњем обрачуну пословања.
АУТОР:
ВЛАДИМИР СКЕНЏИЋ
дипл. ек., власник агенције за пружање књиговодствених услуга и аутор бројних чланака из области рачуноводства и финансија